Согласно ст. 41 БК РФ налоговые доходы — это доходы от уплаты налогов, сборов, пеней и штрафов, связанных с нарушением налогового законодательства. Правовое регулирование указанных доходов осуществляется в рамках НК РФ. Налоги, являясь источником формирования доходной базы бюджета, выступают гибким инструментом для настройки экономики государства.
Увеличение налоговых поступлений в бюджеты бюджетной системы РФ связано, во-первых, с функционированием механизмов, направленных на увеличение налогового потенциала публично-правовых образований (решение вопросов, связанных с передачей объектов недвижимости в собственность, оформления собственности на земельные участки и недвижимое имущество, взаимодействие органов государственной власти РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления при администрировании налогов, осуществление в целях исполнения возложенных задач взаимодействия с крупнейшими налогоплательщиками, осуществляющими свою деятельность на территории соответствующего публично-правового образования), во-вторых, с закреплением на законодательном уровне эффективных мер, направленных на пресечение уклонения от налогообложения.
Следует отметить, что поступление налоговых доходов в бюджетную си- стему РФ связано с установленными в рамках международных правовых актов механизмами налогообложения доходов, полученных в трансграничных ситуациях. Так, анализ соглашений об избежании двойного налогообложения с участием Российской Федерации позволяет сделать вывод, что в ряде случаев международные акты закрепляют правила, согласно которым налоги с доходов, полученных от деятельности, осуществляемой на территории России, могут уплачиваться за рубежом, что по имущественно-стоимостным параметрам является «вывозом» капитала.
Учитывая вышеизложенное, в условиях развития интеграционных процессов в мировой экономике следует на уровне международных актов исключить невыгодные для Российской Федерации правила налогообложения доходов, полученных в трансграничных ситуациях.
Согласно НК РФ налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с физических лиц и организаций в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований (п. 1 ст. 8).
В основу закрепленного в п. 1 ст. 8 НК РФ определения налога поло- жены выработанные в практике Конституционного Суда РФ признаки и суждения. Так, согласно правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации налоговый платеж представляет собой основанную на законе форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.
Как следует из вышеизложенного, в действующем налоговом законодательстве, а также в практике Конституционного Суда РФ понятие налога раскрывается через термин «платеж».
В юридической литературе в большинстве случаев понятие и признаки налога также определяются с использованием терминов «платеж» или «экономические пожертвования».
Так, еще Исаев А. А. определял налоги как обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления. Автор указывает, что определение «денежные» при характеристике налога имеет важное значение, поскольку позволяет отличать налоги от натуральных повинностей.
И. И. Янжул рассматривал налоги как односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек.
На современном этапе развития налогово-правовой доктрины налоги определяются как обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи юридических и физических лиц, установленные органом государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему с определением их размера и сроков уплаты.
Как следует из изложенного, легальная дефиниция налога, а также выработанные в рамках правовой доктрины признаки налога, с одной стороны, соответствуют предписаниям ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако, с другой стороны, указанные определения, равно как и конституционные предписания, в соответствии с которыми налог определяется именно как платеж, не свободны от критических замечаний, вызывают споры в право- применительной, судебной практике, а также в налогово-правовой доктрине и нуждаются в серьезной доработке.
Следует отметить, что законодательное определение налога, предусматривающее лишь денежную форму исполнения обязанности частного субъекта перед фиском, не отражает все предусмотренные налоговым законодательством формы прекращения налоговой обязанности должника перед фиском.
Попадая в сферу действия налогово-правовых норм, частные субъекты (физические лица и организации) становятся стороной налогового обязательственного правоотношения, исполнение обязанности в рамках которого может осуществляться не только в денежной форме.
Например, в соответствии со ст. 44 НК РФ основаниями для прекращения налоговой обязанности, помимо непосредственного перечисления денежных средств в бюджетную систему, признаются следующие: смерть налогоплательщика, ликвидация организации-налогоплательщика, а также иные обстоятельства, которыми согласно действующему налоговому законодательству могут являться списание безнадежных долгов по налогам, реорганизация организации-налогоплательщика, отмена налога с приданием соответствующему акту обратной силы.
С учетом вышеизложенного, термин «платеж», используемый законодателем при определении налога, подразумевает только денежную форму прекращения налоговой обязанности и не учитывает предписаний законодателя об иных основаниях прекращения налоговой обязанности, не связанных с перечислением денежных средств.
В силу предписаний НК РФ конструкция налоговых обязательственных отношений предусматривает возможность исполнения налоговой обязанности лицами, не имеющими отношения к объекту налогообложения, с наличием которого налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности.
Исполнение налоговой обязанности лицами, не имеющими прямого отношения к объекту налогообложения, может быть обусловлено предписаниями гражданского законодательства, что связано с особым статусом должника как участника гражданского оборота. Например, при реорганизации юридического лица уплата налога и пени реорганизованного юридического лица осуществляется его правопреемниками (ст. 50 НК РФ), погашение оставшейся задолженности по налогам, пеням и штрафам ликвидируемой организации осуществляется ее учредителями (участниками) (ст. 49 НК РФ).
Таким образом, законодателем определен довольно широкий круг субъектов, которые могут выступать в качестве должника в рамках налоговых обязательственных отношений.
Для определения сущности налога необходимо исследовать категорию налогового обязательства, механизм исполнения обязанности в рамках которого занимает центральное место в налогово-правовом регулировании.
Следует отметить, что понятие налогового обязательства отсутствует в рамках налогового законодательства РФ. Вместе с тем конструкция налогового обязательства используется в практике российских судов, а также закрепляется в налоговых законодательствах иностранных государств.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П отмечено, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. В Определении Конституционного Суда РФ от 10.01.2002 № 5-О говорится, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, по- рядок и сроки уплаты установлены законом.
Конструкция налогового обязательства используется в налоговом законодательстве государств — участников Таможенного союза ЕврАзЭС. Так, согласно Налоговому кодексу Республики Беларусь налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных данным Кодексом, другими за- конами Республики Беларусь, международными договорами Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов), уплатить определенный налог, сбор (пошлину).
Налоговое обязательство имеет много общего с гражданским обязательством, что учитывается судами при разрешении споров, связанных с исполнением налоговой обязанности. Так, предусмотренный НК РФ механизм взыскания недоимки и пени соответствует положениям ГК РФ об основ- ном и обеспечительном (акцессорном) обязательстве, согласно которым обеспечительное обязательство прекращается с прекращением (независимо от оснований) обеспечиваемого им обязательства.
Таким образом, по- ложения НК РФ должны применяться исходя из того, что взыскание пени, обеспечивающей исполнение основного налогового обязательства, невозможно в случае, если налоговым органом пропущен срок для реализации принудительного исполнения налоговой обязанности в рамках основного налогового обязательства.
Налоговое обязательство представляет собой основную конструкцию в механизме налогообложения, применение которой является необходимым условием реализации налогово-правовых норм.
Учитывая вышеизложенное, налогом следует считать завершенную юридическую конструкцию, трансформирующуюся под влиянием юридических фактов, предусмотренных законом, в налоговую обязанность должника, прекращение которой в рамках налогового обязательства может осуществляться как непосредственно в денежной форме, так и в иных предусмотренных НК РФ формах, не связанных с непосредственным перечислением денежных средств в публичные фонды.
Полагаем, что изложенное определение налога в наилучшей степени отражает его правовую природу, что, соответственно, имеет важное практическое значение при реализации налогово-правовых норм, регулирующих механизм исполнения налоговой обязанности должника.
В юридической литературе изложены различные подходы к проблеме классификации налогов. Например, А. А. Соколов разбивает все налоги на две основные группы:
- налоги, связанные с личностью плательщика (персонально-окладные),
- 2) налоги, совершенно не связанные с личностью плательщика (объектные налоги, или неокладные). А. А. Исаев выделяет следующие группы налогов:
- поимущественные и подоходные,
- личные и вещные,
- прямые и косвенные,
- раскладочные и окладные.
На современном этапе развития налогового законодательства деление налогов на виды также имеет важное практическое значение с точки зрения особенностей их правовой природы и совершенствования механизмов налогообложения.
Следует обратить внимание, что отнесение налога к тому или иному виду имеет определяющее значение, во-первых, для защиты налогоплательщиками своих прав, а во-вторых, при определении специфики режима их регулирования.
Например, деление налогов на прямые и косвенные имеет важное практическое значение с точки зрения применения предусмотренных налоговым и таможенным законодательством РФ механизмов регулирования, а также толкования международных соглашений по вопросам избежания двойного налогообложения, отнесение налогов к категории рентных обусловлено особенностями их правовой природы, что, несомненно, имеет значение при закреплении механизмов их правового регулирования, деление налогов на целевые и общие обусловлено предусмотренными БК РФ механизмами формирования и использования поступивших в бюджетную систему налогов.