В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы
международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Следовательно, в российскую правовую систему введены две категории международно-правовых норм. Согласно Конституции РФ международные договоры обладают наивысшей юридической силой над всем внутренним законодательством.
Общепризнанными принципами и нормами международного права являются нормы, содержащие основополагающие принципы международного права, и общие принципы права, признанные цивилизованными нациями. Вторую категорию составляют нормы, содержащиеся в международных договорах России.
В соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации,
содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативные правовые акты о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Следует также учитывать, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ.
К источникам налогового права относятся две группы международных актов:
- международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения, признанные цивилизованными нациями. К актам такого вида следует относить, например, Европейскую социальную хартию, которая была принята 18 октября 1961 г. и вступила в действие в 1965 г., и ряд других,
- международные межправительственные конвенции по вопросам налогообложения. К актам
такого вида относят, например, многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые Российской Федерацией с различными странами, Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами участниками СНГ, двухсторонние соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам (они заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.д.), международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов представительств и штаб-квартир конкретных международных организаций (ООН, ЮНЕСКО, ФИФА, МОК и т.д.) в странах
пребывания, и ряд других.
Можно выделить три группы международных соглашений по налоговым вопросам.
- Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, такие как Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 г., вступила в действие в 1965 г.), Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975) и др. Непосредственному применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы реализуются во внутреннем законодательстве.
- Собственно налоговые соглашения двух- или многосторонние соглашения, заключающиеся в
целях избежания двойного налогообложения, недискриминации налогоплательщиков, осуществляющих хозяйственную деятельность на территории зарубежных стран, предотвращения уклонений от налогообложения. В данной группе международных соглашений можно выделить три подгруппы:
общие налоговые соглашения (конвенции). Они охватывают все вопросы, относящиеся к
взаимоотношению государств по линии прямых налогов (налогов на доходы и на имущество) или косвенных налогов (например, таможенных тарифов). Россия имеет более 50 соглашений, касающихся прямых налогов, и интенсивно проводит переговоры о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с рядом стран,
ограниченные налоговые соглашения. Они посвящены либо отдельным налогам (соглашения о налогах на наследство, о налогах по социальному страхованию), либо налогообложению отдельных видов деятельности (соглашения об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок и т.п.).
Пример. Соглашения по вопросам налогообложения отдельных экономических программ. Так,
Российской Федерацией и США заключено Соглашение от 17 апреля 1996 г. о предоставлении отсрочки по уплате налогов в связи с реализацией программ помощи, оказываемой Российской Федерации на безвозмездной основе правительством Соединенных Штатов Америки.
Для гармонизации косвенного налогообложения большое значение имеет Соглашение от 25
ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами участниками Содружества Независимых Государств,
соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам. Эти соглашения
заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.п. В 1994 г. Россией заключены первые такие соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией. В дальнейшем соглашения были заключены и с другими странами. - Третью группу составляют различные международные соглашения, которые наряду с другими вопросами рассматривают вопросы налогового права. Например, соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами рассматривают, как правило, вопрос о налоговом равноправии, соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений предусматривают взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских сотрудников. Большое значение имеют торговые договоры и соглашения, на основе которых устанавливается режим наибольшего благоприятствования в отношении таможенных пошлин.
Реализация международных договоров обеспечивается в том числе правом их участников
обратиться в компетентные организации для разрешения споров в области налогообложения.
Например, международные договоры об избежании двойного налогообложения (Соглашение
между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. Об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, Соглашение между РФ и
Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. Об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17 ноября 1995 г. Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11 февраля 2007 г. Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10 марта 2006 г. Об избежании двойного налогообложения в
отношении налогов на доходы и имущество, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилия от 22 ноября 2004 г. Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 7 июня 2004 г. Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и ряд других).