Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН): элементная структура, место в системе налогов и сборов Российской Федерации

Действующее налоговое законодательство РФ предусматривает существование двух видов режимов налогообложения:

• общий режим налогообложения, т.е. совокупность налогов и сборов, подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами,
• специальный налоговый режим особый порядок исчисления и упла­ты налогов и сборов, выполнения иных обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов), устанавливаемый Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Применяемый Налоговый кодекс приводит исчерпывающий перечень специ­альных налоговых режимов, к которым относятся:

1.Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

2.Упрощенная система налогообложения.

3.Система налогообложения в виде единого налога на вмененный до­ход для отдельных видов деятельности.

4.Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Десять лет (1991-2001 гг.) функционирования системы налогообложения в АПК не дали положительных результатов. Для поддержки сельского хозяйст­ва через систему налогообложения в 2002 г. введен новый налоговый режим единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН).

Таким образом, согласно российскому законодательству ЕСХН представ­ляет собой специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаро­производителей, существующий наряду с общей системой налогообложения.

Сельскохозяйственными то­варопроизводителями признаются организации и индивидуальные предпринима­тели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую переработку и реализующие эту продукцию (сюда же относится выращивание и последующая переработка рыбы).

Впервые в новом налоговом законодательстве РФ глава о едином сельскохозяйственном налоге была введена Федеральным законом, согласно которому на территории Российской Федерации вводился новый специальный нало­говый режим система налогообложения для сельскохозяйственных товаро­производителей, Ранее налоговое законодательство современной России не знало подобного налогового режима, хотя сельскохозяйственный налог в СССР существовал.

С 1 января 2004 г. вступила в действие Гл. 26.1. Налогового Кодекса Рос­сийской Федерации «Система налогообложения для сельскохозяйственных то­варопроизводителей (ЕСХН)» в новой редакции.

До этого времени, а именно с 1 января 2002 г., действовал закон, согласно которому предлагалось введение фиксированной ставки налога за гектар сельскохозяйственных угодий, находящихся в пользовании.

Анализ показал, что при его введении предприятия, имеющие высокий уровень производства, сокращают сумму уплачиваемых налогов, а предприятия со слабой экономикой должны были платить еще большие налоги.

Рассмотрим элементы налогообложения ЕСХН более подробно.

Объект налогообложения является одним из важнейших элементов любого налога.

НК РФ определяет, что объектами налогообложения могут являться опе­рации по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стои­мость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристи­ку, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сбо­рах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Причем каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соот­ветствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений НК РФ.

Анализ показал, что согласно НК РФ объектом налогообложения единым налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Ранее объектом налогообложения признавались сельскохозяйственные угодья.

Это создавало неудобства, для тех налогоплательщиков, чьи угодья находились в различных субъектах РФ (кадастровая стоимость земли в регионах различалась, а также при­ходилось исчислять налог отдельно по каждому региону и уплачивать его в бюджеты разных субъектов РФ по месту нахождения угодий).

Тем же актом доходом налогоплательщика признается экономическая вы­года в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов, согласно соответствующей главе Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 346. 5 НК РФ налогоплательщики определяют следующие доходы:

• организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также внереализационные доходы,
• индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщиков с даты признания дохода.

При определении объекта налогообложения согласно НК РФ организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Это значит, что целый ряд поступлений не включается ими в состав доходов, учитываемых при исчислении ЕСХН.

Особенности определения материальных расходов предусмотрены ст. 254 НК РФ, расходов на оплату труда — ст. 255 НК РФ. Особенности определения расходов на обязательное и добровольное страхование имущества уста­новлены ст. 263 НК РФ и т.д.

Исключения составляют следующие виды расходов (для их принятия не требуется специальный порядок, установленный гл. 25 НК РФ):

• расходы на приобретение основных средств,
• расходы на приобретение нематериальных активов,

расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных),

• арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том чис­ле принятое в лизинг) имущество,
• суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам),
• расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах,
• суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах,

расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей

реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 ст. 346.5 НК РФ, т.е. на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам),

• расходы на информационно-консультативные услуги,
• расходы на повышение квалификации кадров,
• судебные расходы и арбитражные сборы,
• расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

В соответствии с НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом следует иметь в виду, что оплатой нужно признавать не только фактическое перечисление денежных средств в оплату приобретенных товаров (работ, услуг), но и иное погашение встречного обязательства, например, путем встречной поставки, зачета взаимных требований либо какого-нибудь иного исполнения обязательства по дого­вору.

Из общего правила законодателем предусмотрено исключение: расходы на приобретение основных средств принимаются в целях налогообложения в последний день отчетного периода.

Другим, не менее важным, элементом налогообложения является налого­вая база. Четкость ее определения позволяет сделать однозначные выводы от­носительно наличия или отсутствия обязанности по уплате того или иного налога.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики, объекта налогообложения. Налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

При определении налоговой базы расходы исчисляются не по каждой сделке, а по итогам каждого отчетного (налогового) периода (тoже самое относится и к учету доходов).

Причем в каждом отчетном (налоговом) периоде рас­ходы и доходы налогоплательщика определяются нарастающим итогом, т.е. не арифметическим сложением расходов первого и второго полугодий, а пересче­том с начала года до окончания соответствующего периода — 1-го полугодия года.

Особо следует остановиться на порядке принятия убытка для целей нало­гообложения ЕСХН. Убыток в целях гл. 26.1 НК РФ — это превышение расходов над доходами.

Поскольку доходы и расходы определяются за налоговый период, убыток может быть рассчитан по итогам налогового периода. При этом перенести убыток на будущее означает принять убытки прошлых лет в целях налогообложе­ния в следующих налоговых периодах.

В то же время не все убытки могут быть перенесены на будущее. Так, Налоговый кодекс специально оговаривает, что убыток, полученный налогопла­тельщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на ЕСХН.

Следовательно, если налогоплательщик, перешедший с начала очередно­го календарного года на ЕСХН, по итогам предыдущего года (получил убыток, он не может быть учтен при налогообложении единым налогом. Также и наоборот: убыток, полученный налогоплательщиком при применении ЕСХН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Поэтому при переходе налогоплательщиков с общего режима налогообложения на ЕСХН и наоборот им необходимо внимательно отнестись к «пере­ходным» убыткам, чтобы исключить возможность их включения в состав убыт­ков, переносимых на будущее.

Принципиально разрешая учитывать при налогообложении единым нало­гом убытки прошлых периодов, Налоговый кодекс устанавливает определен­ные правила для их включения в состав расходов.

НК РФ определяет отчетный и налоговый, периоды в целях уплаты ЕСХН. Согласно НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по ито­гам которых уплачиваются авансовые платежи налога.

По отношению к единому сельскохозяйственному налогу налоговым периодом признается календарный год. В свою очередь, отчетным периодом признается полугодие.

Таким образом, каждый налоговый период по единому налогу календарный год (с 1 января по 31 декабря) включает в себя два отчетных периода (1-е полугодие и год), при этом налог исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Как правило, налоговые ставки устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы. По ЕСХН налоговая ставка устанавливается в размере 6 %.

Рассмотрим порядок и сроки исчисления и уплаты единого налога и зачисление сумм единого сельскохозяйственного налога. В общем случае налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода.

Согласно НК РФ единый налог исчисляется налогоплательщиками как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщики исчисляют сумму единого налога, подлежащего уплате в бюджет (авансовых платежей по налогу), в следующем порядке:

определяют налоговую базу исходя из фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, порядок определения которых уста­новлен гл. 26.1 НК РФ,

• исчисляют сумму единого налога (авансовых платежей по налогу), применив к полученной налоговой базе налоговую ставку в размере 6%.

Суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соот­ветствии с бюджетным законодательством РФ.

В соответствии с НК РФ уплата единого налога (авансовых платежей по налогу) налогоплательщиками производится по месту нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя).

Уплата налога производится налогоплательщиками авансовым платежом по итогам полугодия, который зачисляется в счет уплаты налога по итогам года. Сумма авансового платежа исчисляется исходя из разницы между доходами и расходами исходя из налоговой ставки нарастающим итогом с начала года и до окончания полугодия.

При этом представить декларацию и уплатить авансовый платеж по налогу необходимо до 25 июля. Окончательный расчет по итогам годапо ЕСХН производится организациями до31 марта.

Всоответствии с НК РФ налогоплательщики исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюд­жет, по итогам каждого налогового периода (т.е. по окончании календарного года).Кроме того, в течение налогового периода налогоплательщики уплачи­вают авансовые платежи единого налога.

Такие платежи по налогу исчисляются налогоплательщиками по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего налогового периода с учетом ранее уплаченных сумм авансо­вых платежей по налогу. Эти платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Следует иметь в виду, что в случае, если сумма единого налога (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчетного) перио­да, меньше суммы платежа по налогу, исчисленного по итогам предыдущего отчетного периода, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога.

Следовательно, в течение текущего налогового периода налогопла­тельщики один раз уплачивают в бюджет сумму авансовых платежей, а по его окончании — сумму налога, исчисленную с зачетом ранее начисленных аван­совых платежей.

Вышерассмотренные отдельные основные элементы ЕСХН дают нам бо­лее полное представление о механизме его функционирования и взаимосвязи с другими налогами.